關(guān)于中國CPA的民事責任

　　摘要：本文考察了當前我國注冊會計師行業(yè)有關(guān)CPA民事法律責任的規(guī)定，指出關(guān)于CPA的民事責任，目前還存在一些認識誤區(qū)；接著探析了這些認識誤區(qū)的根源；最后，針對CPA民事法律責任的不完備提出一些嘗試性的建議。

　　近年來我國頻頻曝光的CPA審計失敗案，事實上表明整個注冊會計師行業(yè)監(jiān)管制度存在缺陷。不少人認為，應該強化注冊會計師行業(yè)的民事責任。然而，要想使強化民事責任的努力取得實效，我認為，至關(guān)重要的前提是社會，尤其是監(jiān)管部門澄清當前關(guān)于CPA民事責任的一些錯誤認識。只有這樣，才可能回歸CPA執(zhí)業(yè)的本來面目，避免釀成會計師事務所“一肩擔道義（民事責任）”的局面，做到真正強化CPA的民事責任，規(guī)范行業(yè)發(fā)展。

　　一、中國CPA民事責任的現(xiàn)狀

　　考察目前中國CPA的執(zhí)業(yè)法律環(huán)境，不難歸納出以下兩個特點：

　�。ㄒ唬┡c會計師事務所的民事責任比較而言，CPA的民事責任受到更少的重視。

　　目前我國注冊會計師行業(yè)的法律責任結(jié)構(gòu)失衡，重行政責任輕民事責任已是不爭的事實。而“重所輕師”可謂“結(jié)構(gòu)失衡中的二度失衡”�！拔覈鴮�業(yè)服務在法律上一直強調(diào)的是”組織機能“而不是”個人技能“，不論是《注冊會計師法》還是《律師法》，都明確體現(xiàn)出對“事務所”而不是“注冊會計師”、“律師”的重視�！埃▌⒀啵�2002）�！蹲�冊會計師法》、《公司法》、《證券法》等都沒有明確規(guī)定CPA需要對其執(zhí)業(yè)行為承擔民事責任。

　�。ǘ�）作為審計的民事責任主體，執(zhí)業(yè)CPA與會計師事務所及合伙人（股東）界定不清。

　　注冊會計師行業(yè)的法律責任，按照承擔主體不同，可分為：對會計師事務所的法律責任，對執(zhí)業(yè)CPA的法律責任和對CPA合伙人的法律責任。而《注冊會計師法》對注冊會計師行業(yè)民事責任的規(guī)定僅限于第十六條，“會計師事務所對本所注冊會計師依照前款規(guī)定承辦的業(yè)務，承擔民事責任�！倍鴮�CPA個人該承擔什么責任卻未置一詞，儼然CPA執(zhí)業(yè)產(chǎn)生的民事責任僅是事務所的責任。2003年1月，最高人民法院出臺了《關(guān)于審理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》，對被告進行了列舉式的規(guī)定，“可能成為被告的虛假陳述責任人包括：…（5）會計師事務所、律師事務所、資產(chǎn)評估機構(gòu)等專業(yè)中介服務機構(gòu)；（6）…以及（5）項中直接責任人；…�！钡�直接責任人是誰？可以理解為執(zhí)業(yè)CPA，也可以理解為合伙人。姑且按一般理解將執(zhí)業(yè)CPA納入“直接責任人”范圍，執(zhí)業(yè)CPA的民事賠償責任與事務所的民事賠償責任有什么關(guān)系？顯然，《規(guī)定》依然沒有明確區(qū)分CPA與事務所、與合伙人不同的民事責任主體地位。

　　總之，上述兩方面互為因果、錯綜復雜地交織到一塊，勾勒出一道獨特的風景——中國的CPA民事責任缺位。

　　二、中國的CPA民事責任缺位的根源

　　（一）計劃經(jīng)濟時期造就的責任觀念的影響

　　在計劃經(jīng)濟時期，整個社會處于高度的組織化狀態(tài)，個人被強制灌輸“個人利益無條件服從集體利益”的觀念。在這種文化浸淫下，個人對組織產(chǎn)生了一種天然的心理上的依賴，延伸到工作領域，即表現(xiàn)為對工作單位保護的依賴與期望。出了什么問題，由單位（組織）出面好像是天經(jīng)地義的事情，個人責任的概念非常新鮮。

　�。ǘ�）我國注冊會計師行業(yè)自身獨特的發(fā)展歷程

　　境外的注冊會計師行業(yè)，是從個人執(zhí)業(yè)開始的，執(zhí)業(yè)產(chǎn)生的民事責任是個人責任。早期的個人執(zhí)業(yè)實踐潛移默化中將CPA個人責任的理念融入了整個社會的人文精神中。歷史上看，CPA執(zhí)業(yè)活動組織化（事務所的組織形式從個人到合伙再到有限責任合伙），變化的僅僅是CPA對他人執(zhí)業(yè)行為所承擔的責任，CPA執(zhí)業(yè)的民事責任仍然是個人責任并沒有改變。

　　我國注冊會計師行業(yè)走的是一條與境外會計師行業(yè)完全不同的道路。事務所的組建、脫鉤改制等無不是計劃經(jīng)濟體制下以行政命令進行的。從一開始，CPA的登臺亮相呈現(xiàn)的就是事務所的工人員，國家干部身份，而不是執(zhí)業(yè)者的身份。在以后的頻繁變遷中，CPA主體自我選擇的成分很少。隨著組織（單位）變動，CPA則被動地適應。CPA對事務所的“準依附”，凸顯了事務所的組織運作，掩蓋了CPA的執(zhí)業(yè)色彩。自然而然，監(jiān)管部門不太可能要求CPA承擔個人民事責任。

　　三、強化CPA個人民事責任的必要性

　　從某種意義上說，中國CPA近乎為零的民事責任是從計劃經(jīng)濟體制向市場經(jīng)濟體制轉(zhuǎn)軌過程中法律規(guī)范的轉(zhuǎn)軌相對滯后的結(jié)果。我認為，CPA的個人民事責任必將是注冊會計師行業(yè)法律責任今后發(fā)展的方向。

　�。ㄒ唬┳�冊會計師行業(yè)特性要求CPA為其執(zhí)業(yè)行為承擔民事責任

　　CPA是需要經(jīng)過資格認定并經(jīng)注冊方可執(zhí)業(yè)的專業(yè)人士，不論采取何種組織形式，其執(zhí)業(yè)活動也抹不掉個人品格與技能的色彩。而勇于承擔責任，正是一個專業(yè)人士取信于客戶，卓然挺立于社會的重要標志。

　　CPA是市場經(jīng)濟中保障信譽關(guān)系的一支基本力量。另一方面，審計報告具有公共服務的性質(zhì)，如果CPA出具不當?shù)膶徲嬕庖�，將損害眾多利害關(guān)系人的利益。因此，對行業(yè)的制度規(guī)制必須要“適度從嚴”，而CPA的個人民事責任制度最能體現(xiàn)CPA對公眾、對社會所承擔的責任。

　�。ǘ�）我國注冊會計師行業(yè)的健康發(fā)展迫切要求強化CPA的民事責任

　　不可否認，CPA的民事責任缺失對當前我國的審計失敗盛行起了推波助瀾的作用。不明確執(zhí)業(yè)CPA的民事責任主體身份，“重所輕師”，往往導致CPA的民事責任由事務所承擔，而CPA的個人財產(chǎn)不損分毫。如此一來，CPA審計失敗的成本很低，導致CPA無所顧忌，虛假報告泛濫。“亂世用重典”，我認為，CPA的個人民事責任制度是有效提高審計質(zhì)量的經(jīng)濟杠桿，最有助于CPA強化風險意識，自覺規(guī)范執(zhí)業(yè)行為。

　�。ㄈ�）CPA承擔民事責任才能體現(xiàn)社會公平

　　《民法通則》第一百零六條規(guī)定，“公民、法人由于過錯侵害國家的、集體的財產(chǎn)，侵害他人財產(chǎn)、人身的，應當承擔民事責任。”CPA出具了虛假報告并造成受害人損失卻不承擔民事責任，違背了公平正義原則。最關(guān)鍵的是，一旦將CPA的民事責任不分青紅皂白，簡單化落實到事務所身上，由于我國的事務所絕大多數(shù)是有限責任公司，注冊資本多也不過200～500萬元人民幣，對債務人承擔有限責任，根本不能保障受害人的利益，極大地損害了市場經(jīng)濟的公平、公正原則。

　　（四）明確CPA的民事責任是與國際慣例接軌的舉措

　　中國加入WTO后國際國內(nèi)的法律必將相互融通。在國際上，CPA都要為其執(zhí)業(yè)過錯承擔個人民事責任。因此，明確CPA的個人民事責任，實是順應潮流之舉。

　　綜上所述，將CPA的民事責任主體地位剝離出來，明確CPA的個人執(zhí)業(yè)民事責任，才能為我國的注冊會計師行業(yè)構(gòu)筑一個較規(guī)范、合理的法律環(huán)境，為發(fā)展市場經(jīng)濟奠定一個良好的法治秩序。

　　四、與CPA民事責任制度相關(guān)的環(huán)境因素

　　當前我國存在一些與推行CPA的無限民事責任制度不相適應的方面。

　�。ㄒ唬┲袊鳦PA的承受能力—高風險和低收益的反差

　　推行CPA的無限民事責任將使CPA的風險空前增加。剛剛起步的中國會計職業(yè)界能否應對如此之高的風險責任，很讓人擔心。當前我國CPA整體偏低的收費水準，顯然不足以培育CPA的抗風險能力。

　�。ǘ�）中國CPA的宏觀執(zhí)業(yè)環(huán)境—公司治理結(jié)構(gòu)不完善

　　中國的審計失敗不僅有CPA自身的原因，還有宏觀環(huán)境的因素：法人治理結(jié)構(gòu)不完善，為CPA執(zhí)業(yè)埋下了隱患。單兵突進推行CPA的無限民事責任某種意義上導致CPA“代體制受過”，產(chǎn)生了新的社會不公平。

　�。ㄈ�）有效的執(zhí)業(yè)責任保險體系尚未建立，一定程度妨礙了CPA民事責任的推行。

　�。ㄋ模﹤�人財產(chǎn)登記管理制度不完善。

　　五、一些設想

　　注冊會計師行業(yè)推行CPA個人民事責任制度，是一項系統(tǒng)工程。我認為，首先，要構(gòu)筑與CPA個人民事責任相匹配的環(huán)境。具體包括：第一，基于中國CPA的低承受能力，應當提高CPA的收費標準，從提高收益的角度增強中國CPA應對無限民事責任的能力。同時可考慮引進國外的自然人破產(chǎn)制度，在對違法違規(guī)者“從嚴懲處”的同時，為CPA承受的責任風險提供一個緩沖。

　　第二，防止不合理地無限化CPA的民事賠償責任，CPA作為造假幫兇，對造假主體—被審計單位承擔補充責任而非連帶責任；CPA的責任份額應適當�？煽紤]對CPA承擔的民事賠償責任設置一定的上限。

　　第三，完善公司治理結(jié)構(gòu)并積極推行CPA民事責任的其他配套政策，如財產(chǎn)登記制度問題，執(zhí)業(yè)責任保險問題等。

　　第四，應出臺法律條文，明確規(guī)定CPA出具了虛假報告而給委托人和其他利害關(guān)系人造成損害應該承擔個人民事責任。

　　六、結(jié)語

　　當前我國關(guān)于CPA民事責任的規(guī)定模糊籠統(tǒng)，與市場經(jīng)濟的要求不相適應。本人認為，CPA的無限民事責任才是順應市場經(jīng)濟要求的法律規(guī)范。然而，單兵突進推行CPA無限民事責任，可能矯枉過正。只有當外部環(huán)境成熟時推行CPA的個人民事責任，才是對行業(yè)的對癥下藥之舉。